Pénalité fiscale pour manquement délibéré (article 1729 du CGI) : preuve de l’intention d’éluder l’impôt

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Dans un récent arrêt en date du 7 juin 2019 (CE 4 juin 2019 n° 412536, Epoux Hoensbroech), le Conseil d’Etat juge que le montant des revenus d’origine indéterminée ainsi que la fréquence des versements de ces sommes sur le compte bancaire ne suffit pas à caractériser l’intention d’éluder l’impôt au sens de l’article 1729 du CGI.

Pour rappel, l’application de la pénalité de 40 % pour manquement délibéré prévue par l’article 1729 du CGI implique que le Service vérificateur fasse nécessairement la démonstration d’une double preuve particulièrement lourde à apporter.

En premier lieu, le Service vérificateur doit démontrer l’existence d’un élément matériel constitué par une omission ou une insuffisance de déclaration.

En second lieu, il doit ensuite nécessairement démontrer l’existence d’un élément intentionnel constitué par le caractère « délibéré » de cette omission ou insuffisance. Dans la démonstration de cette intention, le Service vérificateur doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l’acte comportant l’indication des éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt.

Il en résulte que si le premier élément, qui découle de la simple constatation de l’omission, ne soulève pas en pratique de difficulté, l’élément intentionnel est en revanche plus délicat à définir dès lors qu’il vise à apprécier le comportement du contribuable.

Le Service vérificateur, qui ne justifie pas de l’existence d’une intention délibérée d’éluder l’impôt, n’est pas fondé à faire application de la pénalité de 40 % de l’article 1729 du CGI (CE 27 juin 2012 n° 342991, Min c/Desorez).

Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt commenté, l’administration fiscale a considéré que des contribuables ressortissants allemands, avaient leur domicile fiscal en France. Ces derniers ont donc été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de cotisations sociales, assorties d’une majoration de 40 %, à raison de revenus d’origine indéterminée correspondant à des crédits bancaires non justifiés.

La cour administrative d’appel avait validé l’application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré en relavant que le montant des revenus d’origine indéterminée et la fréquence des versements effectués sur le compte bancaire ouvert par les contribuables auprès de la Banque populaire occitane au cours de l’année en litige.

Dans l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat censure l’arrêt de cour administrative d’appel en relevant que « le montant des revenus d’origine indéterminée ainsi que la fréquence des versements de ces sommes sur le compte bancaire du contribuable » ne permet pas de démontrer l’intention d’éluder l’impôt et interdit donc l’application de la pénalité de 40% prévue par l’article 1729 du CGI.

Dans cette affaire, il est intéressant de noter que le Conseil d’Etat met en avant d’autres éléments permettant de caractériser l’intention délibérée du contribuable d’éluder l’impôt. On retrouve notamment et assez classiquement l’importance des rectifications apportées aux bases imposables déclarées ou encore le fait que les revenus d’origine indéterminée provenaient d’un compte étranger non déclaré en France.

Cette décision constitue un rappel particulièrement bienvenu dans un contexte où les services vérificateurs tendent à faire une application quasi systématique de l’article 1729 du CGI sans toutefois toujours démontrer, de manière circonstanciée et étayée, l’intention du contribuable d’éluder l’impôt. 

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Rémi Castebert
Avocat à la cour
JFA Souillac Avocats

Intervenant au sein des conférences EFE

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