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Le contribuable est fondé à demander des recours hiérarchiques en cas de réduction du déficit tant qu’aucune imposition résultant de ce redressement n’a été mis en recouvrement
Dans un arrêt en date du 7 novembre 2018 (CE 7 novembre 2018 n° 406365, SARL Orsana), le Conseil d’Etat rappelle dans un premier temps que les recours des supérieurs hiérarchiques doivent être demandés avant la décision d’imposition, c’est-à-dire la date de mise en recouvrement. La Haute juridiction précise ensuite dans un second temps que lorsque le déficit est rectifié au titre d’un exercice, sans générer de cotisation supplémentaire à l’impôt sur les sociétés ou à l’impôt sur le revenu, le contribuable peut néanmoins demander le bénéfice des recours hiérarchiques tant qu’aucune imposition résultant de ce redressement n’a été mise en recouvrement ou tant qu’il n’a pas formé de réclamation à son encontre.
Pour rappel, la charte des droits et obligations du contribuable, rendue opposable à l’administration fiscale par l’article L. 10 du LPF, prévoit que si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent être fournis au contribuable par l’inspecteur divisionnaire ou principal et que si après ces contacts des divergences importantes subsistent, le contribuable peut faire appel à l’interlocuteur départemental ou régional, fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur.
La faculté de saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur puis de l’interlocuteur départemental constitue une garantie substantielle pour le contribuable, de sorte que la procédure d’imposition est entachée d’une irrégularité substantielle à défaut pour l’administration de faire droit à cette demande (CE 21 juin 2002 n° 219313).
En principe, le contribuable vérifié est fondé à demander la saisine du supérieur hiérarchique du vérificateur tant que n’est pas intervenue la décision d’imposition, celle-ci correspondant à la date de mise en recouvrement (CE 30 juin 2010 n° 310294, Commeau).
La présente affaire pose la question inédite de savoir jusqu’à quand le contribuable vérifié peut engager un recours hiérarchique dans l’hypothèse particulière dans laquelle la vérification n’aboutit pas à la mise en recouvrement d’une imposition supplémentaire mais sur la rectification d’un déficit en matière d’IS ou d’IR, c’est-à-dire une rectification qui ne conduit pas par nature à une imposition supplémentaire immédiate. En effet, dans un tel cas, l’imposition supplémentaire n’a vocation à intervenir a priori qu’à l’occasion d’un exercice postérieur qui aura dégagé un résultat suffisamment bénéficiaire pour absorber les déficits antérieurs.
Dans les faits, la société Orsana a fait l’objet d’une vérification de comptabilité portant sur les exercices 2007 à 2009 à l’issue de laquelle l’administration fiscale, considérant que la société n’exerçait pas une activité réelle, a remis en cause la déductibilité à l’IS de ses frais comptabilisés en charges, mais également la non-déductibilité de la TVA correspondant auxdits frais.
L’administration fiscale lui a alors notifié, d’une part, la réduction du déficit reportable au titre de l’exercice 2008 et, d’autre part, l’assujettissement à des rappels de TVA pour la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009.
Par un jugement du 15 janvier 2015, le TA de Grenoble a rejeté les demandes de la société Orsana en matière d’IS et de TVA.
Par un arrêt du 17 novembre 2016, la CAA de Lyon a confirmé le bien-fondé des rappels de TVA mais a annulé les rectifications relatives à l’IS au titre de l’exercice clos en 2008.
L’administration fiscale s’est pourvue en cassation afin de demander le rétablissement du déficit reportable au titre de l’exercice clos en 2008.
Dans ce litige, la société Orsana s’est prévalue d’une irrégularité de procédure résultant de la tardiveté opposée par l’administration fiscale à sa demande de recours hiérarchique. La demande de la société avait été formulée le 11 août 2011 et l’administration fiscale a considéré que la date butoir était le 5 août 2011, soit la date de la mise en recouvrement des rappels de TVA.
La solution adoptée par le Conseil d’Etat conduit à distinguer la date butoir applicable au recours hiérarchique selon l’impôt concerné dans l’hypothèse où les rectifications ont porté sur deux impôts distincts (au cas particulier, des rectifications portant l’IS et la TVA) et dont l’une a conduit à une réduction de déficit.
Dans un tel cas, la Haute juridiction distingue la date butoir applicable à la rectification de TVA, soit la date de mise en recouvrement des rappels de TVA, et celle applicable à la rectification d’IS qui a conduit à une réduction du déficit, soit la date de mise en recouvrement de l’impôt prenant en compte le déficit rectifié, sous réserve que le contribuable n’ait pas formé de réclamation à l’encontre de cette rectification.
Ainsi, lorsqu’une vérification débouche sur une rectification de déficits reportables sans entraîner de cotisations supplémentaires à l’IS ou l’IR, comme en l’espèce, le contribuable peut solliciter un recours hiérarchique tant qu’aucune imposition résultant de ce redressement n’a été mise en recouvrement ou tant qu’il n’a pas formé de réclamation à son encontre. L’administration fiscale qui opposerait à tort la tardiveté de la demande méconnaitrait une garantie substantielle octroyé au contribuable par la charte du contribuable vérifié. Ce qui aurait pour effet d’entacher la procédure d’imposition d’une irrégularité substantielle.
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Jean-Christophe BOUCHARD
Avocat Associé
NMW Delormeau
Diplômé d’expertise comptable
Intervenant au sein des conférences EFE
Vincent Houang
Avocat à la Cour
NMW Delormeau Avocats
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