Procédure d’abus de droit fiscal : Précisions concernant les conditions d’application de la pénalité de 80 %

Article rédigé par Me Rémi Castebert, Avocat à la cour NMW Delormeau

Dans un récent arrêt en date du 19 mars 2018 (CE 19 mars 2018, n°399862), le Conseil d’Etat se prononce pour la première fois à notre connaissance concernant les conditions d’application de la pénalité fiscale pour abus de droit fiscal en jugeant que l’administration doit démontrer spécifiquement que le contribuable est l’instigateur principal ou le bénéficiaire principal de l’abus de droit.

Si cette preuve n’est pas apportée, le juge doit, même d’office, appliquer la majoration de 40 % et substituer ce taux à l’autre sans pouvoir toutefois prononcer la décharge totale de la pénalité contestée.

Pour rappel, l’article 1729 b du Code général des impôts dispose que :

« Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l’indication d’éléments à retenir pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt ainsi que la restitution d’une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l’Etat entraînent l’application d’une majoration de :

40 % en cas de manquement délibéré ;
80 % en cas d’abus de droit au sens de l’article L. 64 du livre des procédures fiscales ; elle est ramenée à 40 % lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire ;
80 % en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat ou en cas d’application de l’article 792 bis ».

Sur cette question, la doctrine administrative se borne à rappeler que l’application de la majoration de 80 % nécessite une démonstration et une motivation étayées dans la proposition de rectification. Cette démonstration pourra être étayée par tous moyens, notamment par référence à des pièces saisies suite à une opération de visite et de saisie ou par référence aux fonctions et au rôle du ou des intéressés dans l’opération en cause. A défaut de cette démonstration, seule la majoration de 40 % est applicable. (BOFIP-BOI-CF-INF-10-20-20 n° 80, 12-9-2012).

Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt commenté, un contribuable avait été assujettis à des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles au titre des années 2006 et 2007 sur le fondement de la procédure de répression des abus de droit prévue à l’article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF).

En l’espèce, le contribuable contestait donc le bien-fondé de la mise en œuvre de la procédure d’abus de droit fiscal de l’article L 64 du LPF.

Dans un arrêt du 17 mars 2016, la Cour administrative d’appel de Nancy a prononcé la décharge des pénalités de 80 % pour abus de droit.

Dans l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat énonce qu’il appartient au juge, alors même qu’il n’aurait pas été saisi d’une demande en ce sens, de substituer le taux de 40 % au taux de 80 % lorsque l’administration fiscale s’est contentée de prouver l’abus de droit, sans justifier l’application du taux de 80 % par une démonstration spécifique effectuée par tout moyen.

Toutefois, la Haute juridiction limite les conséquences favorables pour le contribuable en cas de défaut de motivation de la pénalité de 80 % en précisant que lorsque la démonstration permettant d’appliquer la pénalité de 80 % n’est pas rapportée, le juge de l’impôt ne peut pas prononcer la décharge totale de la pénalité contestée et doit se borner à y substituer la pénalité de 40 %.

Rémi Castebert
Avocat à la cour
NMW Delormeau
Intervenant au sein des formations fiscales EFE

Rémi Castebert est avocat au sein des départements fiscal et immobilier du cabinet NMW avocats. Il intervient en matière de fiscalité immobilière et accompagne des groupes de sociétés français et étrangers sur l’ensemble de leurs problématiques fiscales complexes (structurations, audit et opérations de revue fiscale, restructurations, fusions acquisitions, intégration fiscale et international tax planning etc.) et les assiste également dans le cadre de contrôle fiscal et de contentieux fiscal.