Possibilité de déduction de l’impôt étranger en fonction des stipulations de la convention fiscale en l’absence d’imputation

Dans un arrêt en date du 7 juin 2017 (CE 7 juin 2017 n°386579, société LVMH), le Conseil d’Etat juge que les stipulations des conventions fiscales selon lesquelles les revenus provenant d’un Etat étranger sont imposables en France pour leur montant brut, n’excluent pas expressément qu’une société résidente de France déduise de son bénéfice imposable la retenue à la source supportée sur des redevances dans cet Etat étranger au cours de ce même exercice dans le cas où cette société ne peut, en raison de sa situation déficitaire, imputer le crédit d’impôt conventionnel correspondant à l’impôt acquitté à l’étranger.

En application de l’article 39, 1-4° du CGI, les entreprises sont autorisées à déduire les impôts mis en recouvrement au cours de l’exercice, sauf pour ceux dont la déduction est expressément exclue par la loi. Le principe est donc que les impôts constituent des charges déductibles sauf dispositions légales contraires.

La question qui se posait en l’espèce était celle de la possibilité de prendre en compte l’impôt payé à l’étranger pour la détermination de l’impôt français lorsqu’une société est déficitaire et ne peut donc pas imputer de crédit d’impôt conventionnel, correspondant à l’impôt étranger acquitté sur les revenus provenant de l’Etat étranger. Dans cette hypothèse, la société française déficitaire peut-elle néanmoins déduire de son résultat imposable l’impôt étranger non imputé sur l’impôt français ?

La Haute Juridiction répond positivement à cette question en émettant toutefois certaines réserves.

Dans cette affaire, la société française Givenchy, membre du groupe fiscalement intégré LVMH, avait perçu des redevances de concession de licences de fabrication et de commercialisation d’articles provenant des Etats-Unis, de l’Italie, du Japon, de la République de Corée, du Mexique, de la Nouvelle-Zélande et de la Chine. La société s’est fondé sur les dispositions de l’article 39, 1-4° du CGI pour considérer que les retenues à la source supportées sur ces redevances dans ces Etats étrangers constituaient des charges déductibles de son résultat imposable en France au titre des exercices 2001 à 2004.

A la suite d’une vérification de comptabilité, l’administration fiscale a remis en cause la déduction de ces retenues à la source.

Sur cette question, le Conseil d’Etat a déjà jugé dans l’affaire Sté Céline (CE 12 mars 2014 n°362528, Sté Céline) qu’il appartient au juge de l’impôt de faire application, pour la détermination de l’assiette de l’impôt dû par l’entreprise, des stipulations claires d’une convention excluant la possibilité de déduire l’impôt acquitté dans cet autre Etat d’un bénéfice imposable en France. Il en va ainsi alors même que la convention prévoit par ailleurs un mécanisme de crédit d’impôt imputable sur l’impôt français dont l’entreprise n’est pas en mesure de bénéficier du fait de sa situation déficitaire au cours de l’année en cause dès lors que la convention interdit la déduction en toutes circonstances.

Ainsi, une société française déficitaire ne peut pas se fonder sur l’article 39, 1 du CGI pour déduire les impositions acquittées par elle en Italie et au Japon dès lors que les stipulations de la convention conclue avec ces Etats s’opposent expressément à une telle déduction.

Au cas particulier, tel était le cas pour les conventions conclues avec les Etats-Unis, l’Italie, le Japon, la Corée du Sud et le Mexique qui excluaient explicitement toute déduction du résultat imposable en France.

Dans cette affaire, la cour administrative d’appel de Versailles avait estimé, dans un arrêt du 18 novembre 2014, qu’en l’absence d’exclusion expresse prévue par la convention fiscale, une société déficitaire peut pratiquer la déduction de l’impôt acquitté à l’étranger, dans la mesure où en raison de sa situation déficitaire, elle ne peut bénéficier de l’imputation du crédit d’impôt correspondant à l’impôt acquitté à l’étranger (CAA Versailles 18 novembre 2014 n°12VE00639, société LVMH).

Dans l’arrêt commenté, la Haute Juridiction repend le raisonnement de la CAA de Versailles. Dans un premier temps, le Conseil d’Etat constate que les stipulations des conventions fiscales selon lesquelles les redevances en provenance de la Chine et de la Nouvelle-Zélande sont « imposables en France pour leur montant brut » n’excluent pas expressément qu’une société française déficitaire puisse déduire de son résultat l’impôt acquitté dans ces Etats étrangers dès lors qu’elle ne peut bénéficier du mécanisme du crédit d’impôt en raison de sa situation déficitaire et en conclut dans un second temps qu’à défaut d’imputation du crédit d’impôt conventionnel, les sociétés françaises déficitaires peuvent prétendre dans ce cas de figure à une déduction de l’impôt acquitté à l’étranger sur le résultat imposable en France.

Jean-Christophe BOUCHARD
Avocat Associé
NMW Delormeau
Diplômé d’expertise comptable
Intervenant au sein des conférences EFE