Julien MONSENEGO
Avocat Associé – Partner
OLSWANG
Intervenant à la conférence « Panorama fiscal international » le 30 mars 2016, à Paris
La France est, avec 130 conventions et accords en vigueur au 1er janvier 2015, le pays au monde ayant signé le plus de conventions fiscales. Pour autant, elle reste très active dans le développement de son réseau conventionnel, qu’elle étend et modernise constamment, en particulier sous la pression des nouvelles normes internationales.
À cette fin, la France applique une politique conventionnelle passant par l’introduction de la clause de la nation la plus favorisée (même si sa forme peut varier selon les conventions), la suppression progressive des crédits d’impôt forfaitaires ou fictifs, l’affirmation du principe d’imposition dans l’État de source des participations substantielles, la limitation des retenues à la source sur les revenus passifs et la validation d’une durée minimum de 12 mois pour constater un établissement stable en lien avec des chantiers. On peut également noter des aménagements techniques propres au secteur immobilier, tels que l’imposition des cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière dans l’État de situation des biens immobiliers sous-jacents (avec par exemple les récentes renégociations conventionnelles avec le Luxembourg ou l’Allemagne), ou encore l’imposition des dividendes versés par les OPCI ou les SIIC français à leurs actionnaires non-résidents (nouveaux avenants franco-allemand ou franco-britannique).
Actuellement la modernisation de son réseau passe par l’introduction de clauses conformes ou similaires aux mesures anti-BEPS prescrites par l’OCDE l’an dernier.
Ainsi, avec l’application de plus en plus probable des travaux BEPS sur le plan international, la France a annoncé de nouveaux objectifs qui s’ajoutent aux anciens tels que :
- la diminution des frottements fiscaux par la recherche de solutions sur l’arbitrage (Action 14 de BEPS) ;
- l’introduction systématique d’une clause d’ajustement en matière de prix de transfert (Action 7 de BEPS) ;
- l’introduction systématique d’une clause « anti-abus » de type « motif principal » ou « limitation-on-benefits » (Action 6 de BEPS).
Cette politique a déjà été mise en œuvre dans les dernières conventions signées par la France. En effet, depuis 2014, la France a signé de nouvelles conventions avec Andorre et la Colombie, a renégocié les conventions existantes avec la Chine et Singapour, et a signé des avenants aux conventions avec l’Allemagne, le Luxembourg, et la Suisse.
À l’étude des nouvelles stipulations figurant dans ces accords, on remarque que les quatre conventions (Andorre, Chine, Colombie et Singapour) ont désormais un article consacré au règlement amiable des litiges. On retrouve également une clause d’ajustement en matière de prix de transfert dans les conventions chinoise et singapourienne.
Enfin, on remarque évidemment l’introduction de clauses générales anti-abus, ou de clauses spécifiques à certaines catégories de revenus telles que les dividendes, intérêts et redevances. Les clauses anti-abus générales introduites par la France sont conformes aux recommandations BEPS et prennent la forme d’une clause générale anti-abus de type « motif principal » (General Anti-Abuse Rule / GAAR) et non la forme d’une clause « limitation-on-benefits » (LOB), qui n’a été retenue que dans de rares cas (conventions signées avec les Etats-Unis la Suisse et le Japon, et à l’initiative des pays concernés). La clause dite de « motif principal » refuse le bénéfice de la convention à l’opération dont le principal objectif (ou l’un des principaux objectifs) recherché par le résident est de bénéficier de la convention. Elle est donc plus large que notre conception interne d’abus de droit (motif exclusivement fiscal) et se rapproche ainsi de la notion développée par la CJUE.
Dans les conventions récemment signées par la France, on ne trouve que des clauses dites de motif principal dont on distingue des versions plus ou moins abouties.
D’un côté, les conventions signées avec la Chine et Singapour contiennent une clause anti-abus générale lapidaire qui se limite au refus du bénéfice de la convention dans l’hypothèse où le résident aurait effectué une opération dont le but principal serait de bénéficier d’une disposition de ladite convention.
De l’autre, les conventions signées avec Andorre et la Colombie contiennent une clause anti-abus générale plus développée qui, en plus de l’hypothèse précédente, instaure le refus du bénéfice de la convention dans l’hypothèse où une personne liée au résident aurait effectué une opération dont le but principal serait de bénéficier d’une disposition de la convention. Selon ces clauses, il y a entité liée en cas de détention d’au moins 50% en lien direct, par une mère commune ou par l’existence d’un contrôle de fait. De plus, une stipulation supplémentaire précise que le bénéfice de la convention est également refusé si le récipiendaire du revenu n’est pas le bénéficiaire effectif de ce dernier et si l’opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moindre relative à ce revenu.
On peut penser que l’on retrouvera probablement ce modèle plus abouti de clause de motif principal dans d’autres conventions à l’avenir.
Ensuite les conventions andorrane, chinoise et colombienne introduisent, en plus de la clause anti-abus générale, des clauses anti-abus spécifiques, flux par flux, pour les dividendes, intérêts, redevances et autres revenus. Ces stipulations prévoient au dernier alinéa des articles « Dividendes », « Intérêts », « Redevances » ou « Autres revenus » que ceux-ci ne sont pas applicables si l’objectif principal ou l’un des objectifs principaux de toute personne intervenant dans la création ou la cession d’actions (ou de créances ou de droits) au titre desquels sont versés les dividendes/intérêts/redevances/autres revenus est de tirer avantage de l’article en question. L’introduction de telles stipulations s’accélère depuis la signature de la convention franco-britannique de 2008 et est symptomatique du standard que la France cherche à imposer.
Le choix de l’introduction de clauses anti-abus générales de type « motif principal » se justifie par la volonté d’appliquer les concepts internes d’abus de droit et d’acte anormal de gestion dans le cadre de la clause générale anti-abus. Elle permet ainsi une approche subjective qui passe par la recherche de l’intention du contribuable, au-delà de l’appréciation purement objective de la forme de l’opération, que des jurisprudences telles que l’arrêt Bank Of Scotland (CE, 29 décembre 2006, n°283314, 3e et 8e s.-s.) ou plus récemment l’arrêt SA Natixis (CE, 11 mai 2015, n°365564, 9e et 10e s.-s.) ont pu l’illustrer.
On peut toutefois douter de la faculté de la France à imposer ses concepts si, comme le prévoit l’Action 15 de BEPS, un instrument multilatéral est adopté d’ici la fin de cette année, en vue d’uniformiser la pratique conventionnelle et de permettre la renégociation simultanée des conventions bilatérales.
En outre, la Commission européenne a annoncé le 28 janvier dernier un plan de lutte contre l’évasion fiscale (Anti Tax Avoidance Package) prévoyant, entre autres, la mise en place dans les traités bilatéraux européens d’une clause générale anti-abus qui serait conforme au droit européen.
Les théories de l’abus de droit et de l’acte anormal de gestion pourront-elles alors survivre à l’échelle européenne et internationale ?
Remerciements à Mme Mathilde Carmagnat
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