Dans un arrêt en date du 19 juin 2017 (CE 19 juin 2017 n°391770, Société Spie Batignolles) s’inscrivant selon nous, dans la lignée de la décision Foncière du Rond-Point (CE 23 décembre 2013 n° 346018, SAS Foncière du Rond-Point), le Conseil d’État apporte d’utiles précisions concernant la portée de l’obligation de déduire une provision régulièrement comptabilisée. La reprise d’une provision constituée à tort d’un point de vue comptable, c’est-à-dire découlant d’une erreur comptable, n’est pas nécessairement taxable lors de sa reprise.
Pour rappel, la jurisprudence distingue les « erreurs comptables » et les « décisions de gestion ». Une opération comptable est considérée comme une décision de gestion toutes les fois où le contribuable exerce une faculté juridique d’option qui lui est ouverte par la loi fiscale. Cette décision de gestion est opposable tant au contribuable qu’à l’administration et n’est pas susceptible d’être modifiée (voir notamment CE 11 février 1994 n° 117302).
L’erreur comptable porte sur tous les autres cas. Il s’agit d’une solution retenue par le contribuable qui n’est pas conforme à la loi. Dans cette hypothèse, l’erreur de fait ou de droit qui a été commise peut-être rectifiée par l’administration ou corrigée par le contribuable que l’erreur ait profité ou non au contribuable ou au contraire à l’administration (voir notamment CE 6 mai 1996 n° 135283).
Dans l’affaire ayant donné lieu à l’arrêt commenté, la société CSP 100 avait procédé à un apport partiel d’actifs au bénéfice de la société CSP 18 (devenue Spie Batignolles).
En l’espèce, un apport partiel d’actif a été effectué dans le cadre du régime de droit commun. Toutefois, il résulte de l’instruction que la société bénéficiaire pensait à tort être placée sous le régime spécial de l’article 210 A du CGI. La société bénéficiaire a donc inscrit à son bilan les éléments d’actifs apportés pour leur valeur brute ainsi que les provisions correspondantes telles que figurant au bilan de la société apporteuse au lieu d’inscrire à son bilan les actifs apportés pour leur valeur nette comptable (déduction faite des provisions dotées par la société apporteuse comme l’exigeait pourtant le droit commun). Le traitement appliqué à l’opération était donc irrégulier.
La société bénéficiaire a déduit extra comptablement la reprise de ces provisions qui étaient devenues sans objet et n’avaient pas été fiscalement déduite par la société apporteuse lors de leur constitution.
En principe, dans le cas où une provision n’a pas été déduite fiscalement lors de sa constitution, sa reprise n’est pas imposable et fait l’objet d’une déduction extracomptable. Toutefois, dans un dans un arrêt en date du 23 décembre 2013 (CE 23 décembre 2013, n°346018, Société Foncière du Rond-Point), le Conseil d’État a jugé, en appliquant aux provisions le principe de parallélisme du traitement fiscal sur le traitement comptable, que lorsqu’une société constitue des provisions remplissant les conditions de déductibilité fiscale, elle a l’obligation de procéder à leur déduction fiscale. Le traitement comptable et fiscal des provisions ne peut donc en principe être dissocié qu’à la seule condition que la provision ne remplisse pas les critères fiscaux de déductibilité des provisions posés par l’article 39-1.-5° du Code général des impôts.
Suite à des opérations de contrôle, l’administration fiscale a contesté la déduction fiscale de la reprise des provisions.
Dans l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat censure la solution de la cour d’appel en énonçant que l’inscription d’une provision comptable par la société bénéficiaire de l’apport placé sous le régime de droit commun des apports constitue une erreur comptable et non une décision de gestion qui lui serait opposable.
En, effet, la comptabilisation de l’opération ne peut pas être considérée comme résultat d’un choix effectué par la Société bénéficiaire, puisqu’au cas particulier aucune option n’était octroyée à la société. Celle-ci devait donc s’en tenir aux règles en vigueur.
Dans l’arrêt commenté, le Conseil d’Etat ne se prononce pas sur la question de savoir si l’erreur commise par la Société bénéficiaire est une erreur commise de bonne foi et donc rectifiable ou au contraire une erreur délibérée exclusivement rectifiable par l’administration fiscale. En ce qui concerne le sort au plan fiscal de la reprise de la provision constituée par erreur, le Conseil d’Etat estime que l’omission, qui se retrouve dans les écritures de bilan des exercices antérieurs telles que retenues pour la détermination du résultat fiscal, doit y être symétriquement corrigée, pour autant qu’elle ne revête pas, pour le contribuable, un caractère délibéré (CE 27 juillet 1979 n° 11717).
Le présent arrêt complète le considérant de principe issu de sa décision « Foncière du Rond-Point » afin de réserver le cas où une provision est constituée par erreur au plan comptable.
L’ajout de l’adverbe « régulièrement » dans le considérant de principe issu de la décision précitée, qui porte sur le régime fiscal applicable à une provision constituée conformément à la règle comptable, permet à la Haute Juridiction de se prononcer sur le présent litige qui concerne le régime fiscal applicable à une provision qui ne pouvait être comptablement constituée.
L’arrêt commenté aménage donc la solution de l’arrêt « Foncière du Rond-point » afin qu’elle ne soit pas nécessairement appliquée dans le cas d’une erreur comptable involontaire.
Cette solution est dans la ligne de la jurisprudence du Conseil d’Etat selon laquelle une décision de gestion requiert une faculté d’option qui n’existait pas en l’espèce. Dès lors qu’au plan comptable l’inscription de la provision est erronée, le contribuable, comme l’administration, est fondé à la corriger sauf en cas d’erreur comptable délibérée.
Rémi Castebert
Avocat à la cour
NMW DELORMEAU
Intervenant au sein des formations fiscales EFE
www.nmwdelormeau.com
Excellent article. Je vous remercie pour l’effort 🙂