L’outil pénal au service du contrôle fiscal : rappels et droit d’inventaire

Emmanuel DAOUD
Avocat Associé
Cabinet Vigo – membre du Conseil de l’Ordre
Intervenant à la conférence « Pénalisation du contrôle fiscal »  le jeudi 24 mars 2016, à Paris

Victoire de TONQUÉDEC
Élève avocat

La lutte contre la fraude fiscale est devenue une des priorités affichées de l’État, particulièrement après l’accord UBS[1], la mise en place du système FATCA aux Etats-Unis[2] et surtout les réactions post « Affaire Cahuzac ». Deux objectifs sont affichés : recouvrer l’impôt dû à l’État et punir les fraudeurs.

 La loi du 6 décembre 2013 n° 2013-1117 relative à « la lutte contre la fraude fiscale et la grande délinquance économique et financière »[3] (ci-après la « loi du 6 décembre 2013 ») constitue, à ce titre, une évolution vers un droit fiscal qui se pénalise. La loi précitée aurait dû permettre la mise en place d’un dispositif facilitant l’instauration d’une politique pénale cohérente, coordonnée avec l’administration fiscale. Cependant, plus de deux ans après la promulgation de cette loi, un droit d’inventaire s’impose.

1. La loi du 6 décembre 2013 : les nouveaux mécanismes empruntés au droit pénal

Si l’administration fiscale dispose d’un quasi-monopole dans la recherche et la constatation de l’infraction par l’utilisation de ses pouvoirs traditionnels de contrôle (droit de communication, droit de vérification), une mutualisation des moyens de l’administration fiscale et du parquet s’est peu à peu concrétisée. Cette mise en commun des outils a été renforcée par la loi du 6 décembre 2013.

1. Les outils de contrôle antérieurs à la loi du 6 décembre 2013

Avant la loi du 6 décembre 2013, le juge administratif apparaissait comme le seul garant de la lutte contre la fraude fiscale, malgré le recours à des outils empruntés au droit pénal, dont l’utilisation perdure aujourd’hui.

Le cas des enquêtes judiciaires fiscales.

L’article L16B du Livre des Procédures Fiscales permet à des agents habilités de l’administration fiscale de procéder à une visite domiciliaire, dans le cas où il « existe des présomptions qu’un contribuable se soustrait à l’établissement ou au paiement des impôts sur le revenu ou sur les bénéfices ou des taxes sur le chiffre d’affaires». L’administration ne peut engager cette procédure qu’avec l’autorisation préalable du juge des libertés et de la détention, « juridiction » pénale s’il en est. Les agents doivent en outre être accompagnés par un officier de police judiciaire.

Tant l’autorisation préalable du juge des libertés et de la détention que la présence obligatoire d’un officier de police judiciaire sont la preuve de la pénalisation de la procédure de perquisition fiscale, sur le modèle des perquisitions pénales prévues par les articles 56 et suivants du Code de procédure pénale.

Le contentieux relatif à la régularité de l’engagement et du déroulement de la visite domiciliaire est un contentieux civil, alors que la détermination de l’assiette fiscale omise relève du contentieux administratif et que l’infraction de soustraction frauduleuse à l’impôt sera poursuivie, si l’administration fiscale le sollicite, devant le juge pénal.

Aussi, cette procédure démontre à elle seule toute la confusion et la complexité des procédures de contrôle fiscal.

 La Commission des Infractions Fiscales (CIF), filtre préalable à l’engagement de toute poursuite pour fraude fiscale.

A la différence des autres délits, le délit de fraude fiscale n’est pas poursuivi d’office par le procureur de la République, autorité compétente en matière pénale. Celui-ci ne peut mettre en mouvement l’action publique que si l’administration fiscale, seul juge de l’opportunité des poursuites en la matière, a préalablement déposé une plainte.

La CIF[4] joue le rôle de filtre indépendant : le dépôt d’une plainte au parquet ne peut avoir lieu sans son avis conforme. En pratique, la CIF donne son autorisation au dépôt de plainte dans environ 90 % des affaires qui lui sont soumises par l’administration[5].

Le cas particulier de la procédure relative au blanchiment de fraude fiscale : l’autonomie du droit pénal affirmée.

Alors que le délit de fraude fiscale est défini par le Code général des impôts, le délit de blanchiment est défini par l’article 324-1 du Code pénal. Le parquet peut ainsi se saisir seul d’un dossier en cas de délit de blanchiment de fraude fiscale, prérogative confirmée depuis l’affaire Paneurolife[6] de 2003.

2. Après l’affaire Cahuzac, l’instauration d’acteurs spécialisés et de moyens nouveaux

 La loi du 6 décembre 2013 a consacré le renforcement de la pénalisation du contrôle fiscal afin de doter l’Etat de moyens de lutte efficaces contre la fraude fiscale, mais également pour répondre aux attentes de l’opinion publique après l’ « Affaire Cahuzac ».

Des moyens d’actions renforcés auprès des juridictions spécialisées.

La loi du 6 décembre 2013 a modifié les règles de compétence en matière de délinquance économique et financière en supprimant les 36 pôles économiques et financiers des tribunaux de grande instance, trop nombreux et insuffisamment spécialisés[7], notamment en matière de lutte contre la fraude fiscale. Corrélativement, la compétence des huit juridictions interrégionales spécialisées a été étendue à l’ensemble de la délinquance économique et financière de grande complexité.

Cette organisation évite désormais les éparpillements de compétences et permet l’avènement de juridictions de pointe.

La création d’un procureur de la République financier.

La loi du 6 décembre 2013 a instauré un procureur financier[8] disposant d’une compétence nationale concurrente en matière d’atteintes à la probité et de fraudes fiscales complexes et d’une compétence exclusive en matière boursière[9]. La circulaire du garde des sceaux du 31 janvier 2014 a ajouté à ce champ de compétence « les infractions connexes »[10].

Madame Eliane Houlette est, depuis le 3 mars 2014, le procureur de la République financier près le Tribunal de grande instance de Paris.

Des moyens d’investigation accrus.

La police fiscale a vu ses forces et moyens d’actions se diversifier. Un nouvel office a été créé afin de fusionner deux brigades préexistantes : la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) et la brigade nationale de lutte contre la corruption et la criminalité financière (BNLCCF). Des policiers rompus aux enquêtes financières ont été affectés dès octobre 2013 au nouvel Office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales[11] (OCLCIFF), soit une petite centaine de spécialistes qui sont les interlocuteurs naturels du nouveau parquet financier.

Le renforcement des textes sur la fraude complexe.

L’article 9 de la loi du 6 décembre 2013 qui modifie l’article 1741 du CGI étend les circonstances aggravantes du délit de fraude fiscale aux faits commis en bande organisée ou réalisés ou facilités au moyen notamment de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d’organismes établis à l’étranger, de l’interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établi à l’étranger, de l’usage d’une fausse identité ou de faux documents ou de toute autre falsification, d’une domiciliation fiscale fictive ou artificielle à l’étranger, d’un acte fictif ou artificiel ou de l’interposition d’une entité fictive ou artificielle[12].

Il est intéressant d’observer qu’aucune distinction n’est opérée entre les Etats et territoires non coopératifs (ETNC) et les pays ayant signé une convention d’assistance, comme cela était le cas dans l’ancienne rédaction de l’article. La volonté du législateur est désormais de punir très largement la fraude fiscale sans prendre en considération la localisation géographique des sommes dissimulées.

 Enfin, l’introduction de la notion de bande organisée – notion ô combien pénale – comme circonstance aggravante de la fraude fiscale[13] marque l’introduction d’un concept de droit pénal dans le Code général des impôts.

Des lanceurs d’alertes protégés et des auteurs incités à la « délation ».

L’article 35 de la loi du 6 décembre 2013 est venu protéger les lanceurs d’alerte contre toute mesure de « représailles » ou de discrimination qui serait prise à leur encontre[14]. Est en outre instaurée une cause légale de diminution de peine en cas de fraude fiscale si l’auteur ou le complice du délit a averti l’autorité administrative ou judiciaire et permis d’identifier les autres auteurs ou complices.

Ces mécanismes sont empreints du droit pénal où la protection des repentis est assurée depuis la loi Perben 2 du 9 mars 2004 ayant introduit dans le Code pénal des dispositions à leur égard.

Ainsi la loi du 6 décembre 2013 fait-elle converger le droit pénal et le droit fiscal.

1. Droit d’inventaire : la création d’un droit pénal fiscal autonome ?

Si la loi du 6 décembre 2013 a permis, dans une certaine mesure, d’uniformiser et de pénaliser les procédures de contrôle, le législateur n’a pas réglé la question de la dualité de poursuites pénales et fiscales.

1. L’indépendance du contentieux administratif et pénal

Un arrêt de 1958 qui n’a, à ce jour, jamais fait l’objet d’un revirement de jurisprudence, consacre le principe d’indépendance entre les procédures administratives et les procédures pénales[15].

Il est donc difficile de reconnaître un droit pénal fiscal sans qu’il y ait une convergence – voire a minima une cohérence – des décisions et sanctions. Les impositions définitivement déchargées par le juge de l’impôt peuvent en effet donner lieu à une condamnation et à de la prison ferme pour fraude fiscale^[16].

Le verrou du principe « non bis in idem ».

En matière pénale au sens strict, le principe de non-cumul des poursuites ou des actions s’oppose à ce qu’une personne soit poursuivie ou punie pénalement « en raison d’une infraction pour laquelle elle a déjà été acquittée ou condamnée par un jugement définitif »[17].

Ainsi que l’a précisé la Cour européenne des droits de l’Homme (CEDH), l’article 4 du Protocole n°7 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l’Homme doit être analysé comme interdisant de poursuivre ou de juger une personne pour une seconde infraction si cette dernière a pour origine « des faits identiques ou des faits qui sont en substance les mêmes »[18].

L’article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne dispose également que « nul ne peut être poursuivi ou puni pénalement en raison d’une infraction pour laquelle il a déjà été acquitté ou condamné dans l’Union par un jugement pénal définitif conformément à la loi ». Ce texte emporte donc une application du principe qui dépasse le cadre du droit interne.

L’interprétation souple du principe en droit pénal fiscal.

Le principe non bis in idem ne s’oppose pas, en droit interne, au cumul des poursuites et des sanctions pénales et administratives, dans la mesure où l’institution de chacun de ces types de sanction repose sur des objets différents et tend à assurer la sauvegarde de valeurs et d’intérêts qui ne se confondent pas. Les conditions sine qua non sont cependant que le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues[19] et que les constatations opérées par le juge pénal s’imposent au juge fiscal en application du principe dit « de l’autorité absolue de la chose jugée au pénal »[20].

Les juridictions européennes saisies de la question.

Dans cette même logique, le droit européen invite les Etats à trancher pour l’une ou l’autre des procédures. En effet, la CEDH a rendu des décisions en ce sens, notamment l’arrêt Lucky Dev. c/ Suède du 27 novembre 2014, dans lequel la CEDH a appliqué ce principe en matière fiscale ou encore l’arrêt Grande Stevens et autres c/ Italie du 4 mars 2014 en matière boursière. Ces dernières permettent une application relativement large du principe non bis in idem en décidant de l’impossibilité de condamner sur le plan pénal lorsque le juge administratif a déjà jugé sur la même question.

S’agissant du principe de l’interdiction de la double peine, la Cour de Justice de l’Union européenne relève qu’il ne s’oppose pas à ce qu’un État membre impose, pour les mêmes faits de fraude une combinaison de sanctions fiscales et pénales dans son droit interne[21].

Ce n’est que lorsque la sanction fiscale revêt un caractère pénal et qu’elle est devenue définitive au sens de la Charte que le principe de l’interdiction de la double peine s’oppose à ce que des poursuites pénales pour les mêmes faits soient diligentées contre une même personne. Toutefois, la Cour de Justice de Luxembourg laisse le soin au juge national de déterminer si la sanction administrative revêt ou non un caractère pénal au sens des critères dégagés par la jurisprudence « Engel »[22] de la CEDH. La nature pénale des sanctions fiscales doit être appréciée à l’aune de ces trois critères. Le premier est la qualification juridique de l’infraction en droit interne, le deuxième, la nature même de l’infraction et le troisième, la nature ainsi que le degré de sévérité de la sanction que risque de subir l’intéressé.

2. « Non bis in idem » et « nécessité des peines »

Dès l’année dernière, le Conseil constitutionnel a jugé – pour le moment – que la dualité des sanctions pénales et boursières était contraire à la Constitution.

L’impossibilité du cumul de poursuites disciplinaires et pénales en matière boursière en application de la décision du Conseil constitutionnel du 18 mars 2015

Le 18 mars 2015, le Conseil constitutionnel a rendu une décision John L. et autres[23] déclarant non conforme à la Constitution le cumul de poursuites disciplinaires et pénales en matière boursière.

Une Question Prioritaire de Constitutionnalité (QPC) avait été déposée en octobre 2014, le premier jour du procès pénal portant sur les délits d’initiés intervenus au sein du groupe EADS[24]. Sept anciens dirigeants du groupe étaient poursuivis, ainsi que des représentants de deux actionnaires. Les intéressés invoquaient le fait qu’ils avaient déjà été poursuivis devant l’Autorité des marchés financiers (AMF), qui les avait blanchis pour les mêmes faits et que les nouvelles poursuites devant le juge pénal violaient la règle non bis in idem.

Le Conseil a considéré que lorsqu’il y a identité de faits poursuivis, d’intérêts sociaux protégés, de sanctions et de juridiction concernée en cas de recours, la double poursuite enfreint l’article 8 de la Déclaration des droits de l’homme et du citoyen selon lequel « la loi ne doit établir que des peines strictement et évidemment nécessaires ». Différentes dispositions du Code monétaire et financier ont ainsi été déclarées inconstitutionnelles[25].

Ainsi, le principe de nécessité des peines est intervenu au secours du respect du principe non bis in idem en matière boursière, bien qu’une décision récente du Conseil constitutionnel en date du 14 janvier dernier vienne tempérer une telle avancée[26]. Du reste et en tout état de cause, il était inévitable que la non-conformité à la Constitution soit également soulevée en matière fiscale.

La QPC dans l’affaire Wildenstein

Le 6 janvier 2016, le tribunal correctionnel de Paris a transmis à la Cour de cassation la QPC déposée par la défense de Guy et Alec Wildenstein, poursuivis pour fraude fiscale et blanchiment aggravé. Le procès est ainsi suspendu jusqu’au 4 mai, dans l’attente de la décision de la Cour de cassation sur une éventuelle transmission de la QPC au Conseil constitutionnel.

L’enjeu de cette QPC est considérable : la défense entend en effet faire constater par le Conseil constitutionnel que les doubles poursuites administratives et pénales en matière fiscale sont contraires au principe de la nécessité des peines.

Mettre fin aux doubles sanctions

La défense de Guy et Alec Wildenstein s’appuie sur les arrêts de la CEDH précités et sur la décision John L. et autres du 18 mars 2015 rendue par le Conseil Constitutionnel, espérant ainsi faire franchir un pas supplémentaire au droit français en mettant fin aux doubles poursuites administratives et pénales en matière fiscale. Le Conseil Constitutionnel mettra-t-il fin aux doubles sanctions ?

Affaire à suivre…

***

[1] Accord conclu entre la confédération helvétique et les Etats-Unis, approuvé le 9 juin 2010 par le Parlement de la confédération helvétique. Dès lors, plus rien ne s’oppose à la livraison des données de clients d’UBS dans les cas ayant fait l’objet d’une décision passée en force de chose jugée.

[2] Le Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA) est un règlement du Code fiscal des États-Unis qui oblige les banques des pays ayant conclu un accord avec le gouvernement des États-Unis à signer avec le Département du Trésor des États-Unis un accord dans lequel elles s’engagent à lui communiquer tous les comptes détenus par des citoyens américains.

[3] Loi publiée au JO le 7 décembre 2013, dont les modalités de mise en cause ont été précisées par une circulaire interministérielle du 22 mai 2014 et dont la plupart des décrets d’application ont été pris au 31 mars 2015.

[4] Les modalités de fonctionnement de la Commission des infractions fiscales sont définies par les articles 1741 du Code général des impôts (CGI), 384 septies-0 A à 384 septies-0 D de l’annexe II au CGI, 384 septies-0 I de l’annexe II au CGI, ainsi que par les articles L228 du livre des procédures fiscales (LPF), L230 du LPF, et R*228-1 à R*228-6 du LPF. La CIF est créée par l’article 1^er de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 et organisée par le décret n° 78-636 du 12 juin 1978.

[5] Rapport du Sénat n° 87 (2013-2014) de M. Éric BOCQUET, fait au nom de la Commission d’enquête sur le rôle des banques « Évasion des capitaux et finance : mieux connaître pour mieux combattre », déposé le 17 octobre 2013, point D : « Impliquer davantage le juge pénal dans la répression de la fraude fiscale : poursuivre le débat sur le verrou de Bercy ». Le nombre d’affaires de fraude fiscale soumis aux tribunaux est relativement constant au fil des années : entre 900 et 1 000 dossiers par an.

[6] Cass. crim. 2 avr. 2003, n° 03-80.151.

[7] Selon les termes du communiqué de presse du Conseil des ministres du 7 mai 2013.

[8] Décret n° 2014-65 du 29 janvier 2014 relatif au procureur de la République financier et à l’affectation des assistants spécialisés.

[9] Jusqu’ici réservées au parquet de Paris.

[10] Le procureur de la République financier a vocation à se saisir des affaires dans lesquelles ces infractions occupent une place centrale, sous réserve d’une appréciation au cas par cas.

[11] Décret n° 2013-960 du 25 octobre 2013 portant création d’un office central de lutte contre la corruption et les infractions financières et fiscales.

[12] Ces dispositions s’appliquent aux infractions commises depuis le 8 décembre 2013.

[13] Nouvelle rédaction de l’article 1741 du CGI. Les peines sont portées à 2 000 000 euros et sept ans d’emprisonnement dans ce cas.

[14] Article 1132-3-3 du Code du travail.

[15] Le principe d’indépendance des procédures administratives et répressives est rappelé avec une grande constance par la chambre criminelle depuis un arrêt de 1958 (Cass. crim. 12 avril 1958 : B.147 p. 246).

[16] A titre d’exemple, un arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 13 juin 2012 donne une nouvelle illustration d’une application stricte du principe d’indépendance des procédures fiscales et pénales : Cass. crim. 13 juin 2012, n° 11-84.092, M.X note E. Meier et R. Torlet : JurisData n°2012-015599, Revue de droit fiscal n°42, 18 octobre 2012, contentieux divers : « l’indépendance des procédures fiscale et pénale ou quand un train peut en cacher un autre ».

[17] Article 368 du Code de procédure pénale.

[18] CEDH, 10 février 2009, Zolotoukhine c/ Russie, n° 14939/03.

[19] Cons. Const. n° 2012-289 QPC, 17 janvier 2013.

[20] CE 5 novembre 2014, n° 356148 et 357672, 9^e et 10^e s.-s., Smet et Ministre.

[21] Arrêt dans l’affaire C-617/10 Aklagen / Hans Akerberg Fransson.

[22] Engel c/ Pays-Bas, CEDH, 8 juin 1976.

[23] Décision n° 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC du 18 mars 2015.

[24] Devenu Airbus Group.

[25] Notamment les articles L 465-1, et L 621-15 qui organisent la procédure disciplinaire devant cette autorité.

[26] Décision n° 2015-513/514/526 QPC du 14 janvier 2016 – M. Alain D. et autres : appliquant les critères fixés par sa jurisprudence issue de sa décision du 18 mars 2015, le Conseil constitutionnel a jugé que le délit d’initié et le manquement d’initié devaient être regardés comme susceptibles de faire l’objet de sanctions de nature différente.