Avis d’expert par Benoît Bohnert

Benoît Bohnert
Maître des requêtes
Conseil d’État
Intervenant EFE, formation « Panorama fiscal 2010/2011 » 25 et 26 janvier 2011, Paris

Projet de loi de finances rectificative pour 2010 : une réforme de grande ampleur du régime fiscal des sociétés de personnes

Le régime fiscal des sociétés de personnes remonte à la loi du 11 juin 1923 qui prévoyait qu’au sein des sociétés en nom collectif, chacun des associés serait personnellement imposé pour sa part des bénéfices sociaux correspondant à ses droits dans la société. Cette règle, codifiée à l’article 8 du Code général des impôts (CGI), a peu à peu été étendue par la loi et la jurisprudence du Conseil d’État à d’autres formes de sociétés de personnes. Comme on le sait, dès lors qu’elles n’optent pas pour le régime des sociétés de capitaux, leurs associés sont directement redevables de l’impôt dès que la société réalise un bénéfice, avant même que celui-ci leur soit distribué. En cela, elles sont transparentes. Pour autant, ces entités ne sont pas dépourvues de toute personnalité fiscale : selon le fameux article 238 bis K du code, lorsque les droits dans une société de personnes sont inscrits à l’actif d’une personne morale passible de l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun (et donc pas sur option) ou d’une entreprise industrielle, commerciale, artisanale ou agricole imposable à l’impôt sur le revenu de plein droit selon un bénéfice réel, la part de bénéfice est déterminée selon les règles applicables au bénéfice réalisé par le détenteur des droits, qu’il s’agisse d’une personne physique ou d’une personne morale. Toutefois, aux termes du II de ce même article, dans tous les autres cas, l’impôt est déterminé en tenant compte de la nature de l’activité et du montant des recettes de la société. En outre, des obligations déclaratives spécifiques pèsent sur la société et l’administration conduit les contrôles directement avec celle-ci et non avec chacun des associés. En cela, elles sont qualifiées de translucides.

Cette spécificité de la fiscalité française a été source de difficultés et d’incompréhensions, notamment dans les relations avec les systèmes fiscaux étrangers. Elle a également constitué une source non négligeable d’optimisations fiscales fondées sur la différence des règles d’imposition de ces entités produisant dans certains cas des situations de double exonération.

Le projet de réforme en cours de discussion au Parlement vise à remédier à ces difficultés en renforçant la transparence de ce régime. Il procède à un regroupement de la plupart des dispositions relatives aux sociétés de personnes en un même article et leur ouvre le bénéfice de régimes fiscaux auxquels ils n’avaient jusque-là pas accès : tel est notamment le cas des régimes mère-fille et de groupe pour celles de leurs filiales assujetties à l’impôt sur les sociétés, avec des possibilités d’interposition multiples, du régime de faveur en cas de fusion ou de transformation en société soumise à l’IS. Sur un grand nombre de points, la réforme intègre des acquis jurisprudentiels : elle légalise par exemple la jurisprudence « Quéméner », qui corrige le prix de revient fiscal des titres des sociétés de personnes en fonction des résultats fiscaux et comptables appréhendés par les associés. Sur d’autres, elle s’écarte des règles dégagées par le juge : ainsi, la théorie jurisprudentielle du bilan est abandonnée pour toutes les entreprises individuelles. Le texte comporte également un certain nombre de clauses anti-abus : la transparence fiscale d’une société de personnes étrangère sera reconnue si elle est établie dans un État ou territoire coopératif et à condition d’avoir un régime juridique et fiscal comparable aux règles françaises.

Certes, la réforme envisagée est complexe et aurait justifié un projet de loi autonome, afin de laisser au Parlement le temps de l’examiner. Compte tenu de l’importance des changements opérés, les modalités d’application de ces nouvelles règles devront être précisées sur de nombreux points, notamment par voie jurisprudentielle. Mais saluons d’ores et déjà les améliorations et simplifications apportées à ce régime, qui contribuent à rendre intelligible le « sac d’embrouilles » jadis dénoncé par le regretté Pr. Cozian…

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